国税函[2009]3号：工资薪金及职工福利费税前扣除政策解读

国税函[2009]3号：工资薪金及职工福利费税前扣除政策解读

　　在2008年度企业所得税汇算清缴工作刚刚开始之际，国家税务总局就企业工资薪金及职工福利费扣除问题专门下发了《国税函[2009]3号》文件，为各级税务机关及企业所得税纳税人及时、正确的进行企业所得税的汇算清缴准备工作提供了政策依据。

　　首先，《国税函[2009]3号》文对《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第三十四条所称的“合理工资薪金”作了详细的补充说明。着重强调了“企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金”，方为“合理”。言外之意，企业申请扣除工资薪金时要能提供相关的内部制度规定，如果企业事先没有制定，笔者建议补充完善形成书面文件，以备存查；另外，值得关注的是《实施条例》及《国税函[2009]3号》文对工资薪金扣除都强调实际发放，实务中企业通常2008年12月及年终奖先是通过计提的方式先计入2008年度的成本费用，而实际发放一般都要到2009年的年初，对于企业此部分工资薪金是否可在2008年度汇算清缴时进行扣除，目前政策不明。是否可以放宽到只要在2008年度汇缴申报结束日（2009年5月31日）前发放完毕即可呢？皆有待总局明确。

　　其次，《国税函[2009]3号》文对各地税务机关如何认定企业工资薪金的合理性，给出了五项指导性原则，具体操作由各地税务机关根据当地的社会与经济发展水平及不同企业的情况区别把握、合理裁量。此举与以前年度全国统一扣除标准相比，增加了基层税务干部的执法难度，笔者认为部分地方税务机关可能会就此制定具体的实施办法，尤其是所在地区的不同行业的平均工资薪金应该有个相对统一的参照标准。

　　再次，《国税函[2009]3号》文明确了《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”的范围仅指工资薪金，与新企业会计准则所规范的“职工薪酬”范围明显不同，以避免概念混淆。非常值得一提的是，《国税函[2009]3号》文要求属于国有性质的企业：“其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”?即对于国有性质的企业工资薪金扣除不得超越其主管部门设定的绩效考核上限。

　　最后，《国税函[2009]3号》文明确了职工福利费的扣除范围，笔者认为这是值得多数从事涉税工作的同仁高度重视的条款，因为此前国家税务总局出台的税收管理政策文件中从未就职工福利费的扣除作过如此详细、全面的规定，这有利于税务机关与企业所得税纳税人正确开展汇算清缴工作。笔者注意到，该文所规定的职工福利费包括的范围，与我们通常所言所闻“企业职工福利”相比大大缩小，如我们大家熟悉的企业发给员工的“年货”、“过节费”、节假日物资及组织员工旅游支出等都不在此列。据悉，多数企业会计同仁对于企业发生的类似“非货币性福利”支出通常在“职工福利费”中核算；此外企业按照规定发放的供暖费补贴、职工防暑降温费通常直接计入成本费用科目，而不通过“”职工福利费“核算，这都产生了会计与税法差异，2008年度汇算清缴时要注意计算调整。

　　《国税函[2009]3号》文的出台对企业所得税纳税人计算工资薪金及职工福利费扣除不啻于一场及时雨，但笔者觉得对于职工福利费的扣除问题除《国税函[2009]3号》文所列之外，还有些问题尚待总局日后进一步明确。例如：已经实行分离办社会职能的企业，不再设置职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等福利部门，其发生的员工房租费用、工作餐费、搭伙费、疗养费用等福利支出是否可比照尚未实行分离办社会职能的企业进行扣除呢？职工困难补贴、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等发放标准如何确定？