对增值税会计处理的思考，兼谈对“税金及附加”科目的看法

附件：对22号文的两个意见：

1.关于代扣代缴增值税。

按照会计主体假设，本会计主体的所有会计科目余额和报表项目金额，都应当是本会计主体的什么东西。比如银行存款是本会计主体的银行存款，企业把钱借给别人、别人存入银行就不是本会计主体的银行存款；应付账款是本会计主体的应付账款，别人的应付账款可能是本会计主体的应收账款，也可能与本会计主体无关。应交税费应该是本会计主体的应交税费，而不是别人的应交税费；别人的应交税费不应当反映为本会计主体的应交税费。

代扣代缴增值税，纳税义务人不是本会计主体，因此不是本会计主体的应交税费，而是代收代付，属于往来款项，因此其发生额不应当统计到本会计主体的实现税金和已交税金，余额也不应当反映到本会计主体资产负债表的应交税费。类似的还有代扣代缴个人所得税等。

把代扣代缴增值税、个人所得税在应交税费核算并将余额列示为应交税费，违背会计主体假设，混淆了会计主体。

2.慎用、明用“等”字。

22号文说“2023年5月1日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的，应按本规定调整”，对于 “资产、负债等” 这句话中的“等”字，有人主张没有含义，仅指“等”字前面的资产和负债，不包含损益。我当时就对那位同志讲，你这种理解可能不对。实际上22号文的官方解读就改成了“资产、负债和损益等”，增加了“损益”（当然后面的文字也有变化）。

“等”字的用法，有表示未列举完和列举完毕做结语两种，在很多情况下读者无法确认是哪一种。而拟文者偏爱使用“等”字，因为进可攻、退可守，对拟文者自己有利——当需要扩大解释时，如出现原先不知道的情况时，可以解释为包含在“等”字里；当想限制适用范围时，又可以讲“等”字无含义。但对于文件的阅读者、使用者而言，这些“等”字就是陷阱。

22号文的解读在资产负债后加上损益，实际上已经不再需要“等”字，因为作为报表项目，除了资产负债和损益，就剩下所有者权益，而增值税会计处理的前后变化不影响所有者权益项目（我不是说增值税不影响所有者权益，是说22号文与之前的处理不同之处不影响所有者权益类报表项目及金额），为什么还要加个“等”字？这个“等”字是没有实际含义的，但22号文的“资产负债等”的“等”字，通过解读反观，是有含义的。

建议文件起草者慎用“等”字；如果使用，尽量只在未列举完的情况下用，不在可有可无的、有无意思一样的地方用，以减少歧义和误解。

地方征收的水利建设基金（防洪费）是入管理费用还是税金及附加呢？

在给出您答案之前，我们先看一下“税金及附加”科目的前世今生。

一、“主营业务税金及附加”

十几年，这个科目叫“主营业务税金及附加”，核算企业因主营业务而产生的税金及附加。其他业务产生的税金及附加在”其他业务支出”核算。

这时，主营业务收入-主营业务成本-主营业务税金及附加=主营业务利润。

主营业务利润-期间费用=营业利润。

二、“营业税金及附加”

2006年新会计准则，将“主营业务税金及附加”改为“营业税金及附加”，其核算范围增加了其他业务产生的税金及附加；同时将“其他业务支出”改为“其他业务成本”，不再核算其他业务产生的税金及附加。

此时的利润表已经不再计算“主营业务利润”，而是直接计算营业利润。当然，新准则的营业利润与原制度的营业利润口径已经大不相同，在此不赘述。

三、“税金及附加”

2023年22号文将“营业税金及附加”改为“税金及附加”。22号文去掉“营业”二字，具体规定为:全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。

四、22号文的修改原因莫名其妙

为什么全面实行营改增后就要去掉“营业税金及附加”科目和报表项目中的“营业”二字?难道之前“营业税金及附加”的断句是“营业税”+“(其他税)金”+“附加”?，营业税寿终正寝，就去掉“营业税”的“营业”，只留下“税金及附加”?

我为什么在前面喋喋不休、不厌其烦、婆婆妈妈的说主营业务收入、主营业务成本、主营业务/营业税金及附加、主营业务利润、营业利润等等？请看官们注意，上述名称都与“营业”相关——“营业税金及附加”里的“营业”不是“营业税”的“营业”，而是指企业的日常活动的“营业”，是与“营业外”对应的“营业”，确切含义应该是“营业里”，当然，“里”可以省略。

即使在有营业税的时候，很多企业的“营业税金及附加”科目里也没有营业税，因为这些企业没有需要交纳营业税的项目。这些企业的“营业税金及附加”核算的是消费税、资源税、城建税、教育费附加等。

营改增之后，科目“主营业务收入”、“主营业务成本”、“营业外收入”等仍旧是以“营业”为标准划分；利润表中的“营业收入”、“营业成本”项目仍旧存在——如果把利润表的“营业收入”和“营业成本”中的“营业”去掉，也就没有“营业外”收支了。

所以，营改增与“营业税金及附加”改“税金及附加”没有任何关系。这一修改让人莫名其妙。

22号文将原来在管理费用核算的车船税等四小税放到“税金及附加”核算，降低了报表信息的有用性——虽然财政部官方利润表不再计算主营业务利润、营业利润涵盖了除营业外收支以外的所有损益，但很多企业在决策时还是使用主营业务利润和类似于原制度口径的营业利润。虽然有人会说，那属于管理会计范畴，企业应该自行定义口径和计算方法并解决数据来源问题，但将与收入关联性极低的四小税（印花税的一部分除外）一并计入“税金及附加”，使得内部人需要额外的调整才能取得相关数据；而外部信息使用者几乎无法取得类似数据。

五、政府性基金如何核算

除了网友提问涉及的水利建设基金，还有很多类似项目，我们打包叫做“政府性基金”。

在22号文修改了四小税的核算方法之后，政府性基金如何核算？

我认为，以下两种方法都可以：

1.如果原来就在“管理费用——税金”核算，现在不妨跟着税金一起改到“税金及附加”科目核算。

这种做法实际上是把“税金及附加”的“附加”做宽泛的解释，包含政府性基金。

2.如果原来不在“管理费用——税金”核算，比如有的企业设置了“管理费用——政府性基金”，现在不妨继续在原科目核算

当然，即使原来在“管理费用——税金”核算的企业，也可以不在“税金及附加”科目核算，而是新设“管理费用——政府性基金”；即使原来不在“管理费用——税金”核算的企业，也可以搭便车改为在“税金及附加”核算。

我的倾向性意见是政府性基金最好不计入“税金及附加”，因为原来四小税不计入“营业税金及附加”的原因就是这些税金与收入的关联度不高，政府性基金也是与收入关联度不高（不排除个别政府性基金以收入为基数），所以计入管理费用。现在22号文没有明确说政府性基金的问题，就暂时计入管理费用。

当然，把政府性基金跟着四小税计入“税金及附加”也没什么不行，既然财政部都不考虑四小税与收入的关联度问题，我们跟着财政部走，自然不用自己负责。

也许有人说了，我花了这么长时间看你的帖子，你到最后相当于什么也没有说，这也行那也行，到底怎么才行？

探讨促进提升，质疑引发改进。会计人员不能寄希望于所有问题都有人予以解答并对解答背书。初级、中级甚至部分高级会计人员，觉得会计教材辣么厚，一定是涵盖了所有业务；会计专家辣么权威，一定能解决所有问题。

经过艰苦的攀登，眼界开阔到一定范围、思路上升到一定层次后，就会发现，会计准则没有规定、教材没有涉及的业务，是存在的；教材的错误，也是存在的；文件的瑕疵，是有的，改进的空间，也是有的。（相关例子这里就不列举了，作为回复贴，已经够长，可能很多点开此贴的人还没有看到这里已经走了）

当我们看到文件有理论上的瑕疵时，业务怎么处理？我认为，如果文件有明确规定，最好从其规定，如四小税计入税金及附加，理论上不太好，但财政部明确规定了，从其规定，否则即使审计师认可我们的观点，也仍旧可能以“合理不合法（合规）”为由认为我们不对；而对于规定不明确的，则可以自行选择处理方式。