土地使用权如何摊销

　　《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南规定：“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配。”新《企业会计准则》附录也规定，“无形资产”科目用来“核算企业持有的无形资产成本，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。”可见，在《企业会计准则》下，土地使用权一般应在无形资产科目核算。但是，一些企业虽然表面上看执行了《企业会计准则》，但在一些具体问题上并未严格执行，如在自行开发建造厂房等建筑物时，不仅将相关的征用土地使用权的成本计入房屋建筑物成本，而且还将征用土地使用权的全部成本，依据房屋建筑物的折旧年限计提折旧，从而产生一系列的影响。

　　【例】甲公司为扩大生产规模需新建两个大车间，2006年5月征用了一块价值为1000万元，使用年限为50年的土地。2006年12月，在生产线安装完成后两个车间同时投入了使用。2007年1月起，甲公司将包括1000万元土地使用权成本在内的两个车间固定资产，按照20年的折旧年限计提折旧，直至2009年6月，某税务检查组到甲公司例行检查2008年度企业所得税汇算清缴情况时一直没有变化。

　　检查组虽然发现了甲公司存在的其他一些问题，但并未发现1000万元土地使用权成本包含在车间固定资产的计税成本中，也未发现甲公司按照房屋、建筑物类固定资产20年的折旧年限并以计提折旧的形式，每年摊销了50万元的土地使用权成本。在检查即将结束，全体检查人员全面汇总、分析检查情况时，检查组组长突然意识到未见账面有为建造两个大车间而征用土地情况的反映，遂再次仔细查阅了账面情况，证实甲公司未将两年前为建造两个大车间征用的土地使用权放在“无形资产——土地使用权”账户核算。组长遂询问甲公司财务部张部长，张部长解释说，两个车间是在2006年执行企业会计制度的最后一年建设并完工，已按照会计制度的规定将土地使用权成本全额打入了车间基建成本，所以账面没有反映为无形资产。

　　至此，似乎应该不存在问题了。但组长继续询问了土地使用权如何摊销的问题，张部长介绍说，车间竣工投入使用后，按照房屋建筑物固定资产20年折旧年限计提了折旧，而不再是按无形资产摊销成本。组长又问，按照20年折旧年限计提折旧完毕后，还有30年的使用期就没有成本了，这怎么办？张部长立即回答说，就像房屋建筑物20年提完折旧后仍继续使用一样就不再计提折旧。这似乎又很有道理，但这位组长解释说，对土地使用权等无形资产的摊销与房屋建筑物等固定资产的折旧不同，会计制度、准则和企业所得税法均要求企业在使用年限内按照直线法分期平均摊销，所以，即使按照会计制度上述土地使用权应该打入车间的基建成本，但其中的土地使用权也应该先按照50年使用期限计算各年平均应摊销的金额，再将各年应摊销额以车间折旧的形式计提，再分别计入各月的制造费用，更何况上述土地使用权应该按照会计准则的规定，在会计准则首次执行日，单独作为无形资产核算并按照无形资产直线摊销，而且税法也不允许提前摊销。

　　这时，张部长终于明白了存在的两大错误：一是1000万元土地使用权应该从两个车间固定资产的成本中分离出来，单独按照无形资产进行核算。二是对1000万元土地使用权应该按照50年期限每年摊销20万元，2007年和2008年两年多摊销的60万元应该转回作追溯调整。

　　【分析】

　　从上述案例介绍可知，甲公司问题的发生并非出于故意，而是由于对会计准则和税法的理解有偏差或掌握不到位，但正是由于这种并非故意的行为，不仅使得甲公司不存在因故意舞弊而常见的蛛丝马迹，而且检查人员也很难从与被检查单位的沟通中发现一些欲盖弥彰的疑点。可见，检查此类并非故意舞弊的问题并不一定比检查故意舞弊的问题来得容易，而且检查的方式方法也有别于检查故意舞弊的问题。