所得税暂时性差异确认及会计处理

　　一、所得税暂时性差异

　　（一）所得税暂时性差异概述企业资产负债表内资产或负债项目的账面价值与税法计税基础之间的差额，根据其经济实质划分为可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异，同时分别确认为递延所得税资产与递延所得税负债。根据资产负债表经济实质划分如下：

　　（1）可抵扣暂时性差异。依据资产负债表账面价值与税法计税基础，可抵扣暂时性差异产生主要由资产项目的账面价值小于计税基础与负债项目的账面价值大于计税基础两方面内容。

　　（2）应纳税暂时性差异。依据资产负债表账面价值与税法计税基础，应纳税暂时性差异产生主要由资产项目的账面价值大于计税基础与负债项目的账面价值小于其计税基础两方面内容。

　　（二）可抵扣暂时性差异资产项目的账面价值小于计税基础产生可抵扣暂时性差异所得税，并确认为递延所得说资产。主要项目如下：

　　（1）固定资产。会计准则规定，固定资产账面价值=固定资产初始价值一固定资产累计折旧一固定资产减值准备，由于会计准则规定与税法规定的固定资产折旧方法、折旧年限及固定资产减值准备不可抵扣等不同特点，导致固定资产账面价值与计税基础出现差额。若账面价值小于计税基础则产生了可抵扣暂时性差异，确认为递延所得税资产。

　　（2）无形资产。无形资产可抵扣暂时性差异是由于无形资产账面价值小于其计税基础产生的，经济实质是企业在未来会计期间可以少缴的所得税额。对于使用寿命有限的无形资产，企业应该进行摊销，而对于使用寿命不确定的无形资产企业在会计期末进行资产减值测试。无形资产的账面价值=无形资产初始价值一无形资产累计摊销一无形资产减值损失。税法规定无形资产不存在使用寿命不确定的情况，资产减值损失不可抵扣。

　　（3）金融资产。以公允价值计量的金融资产公允价值的变动计人金融资产的账面价值，但不计人计税基础，计税基础为初始价值。若变动后的账面价值小于计税基础，则产生可抵扣暂时性差异并确认递延所得税资产。

　　（4）其他资产。以公允价值计量的投资性房地产等资产项目，若公允价值的变动值税法不确认，则仍然以历史成本为计税基础。在账面价值小于计税基础则产生可抵扣暂时性差异并确认为递延所得税资产。

　　负债项目的账面价值大于计税基础时则产生了可抵扣暂时性差异，确认为递延所得税资产。具体项目如下：

　　（1）预计负债。《企业会计准则第13号——或有事项》规定，若税法要求企业的预计负债在实际发生时才予以确认，所以在未来会计期间其全部可以抵销。若税法不要求在实际发生时予以确认，则按照相应会计方法处理。

　　（2）预收账款。预收账款的会计处理与预计负债相同。

　　（3）应付职工薪酬。应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去税法规定中的可抵扣金额部分，具体根据税法要求实施。

　　（4）其他负债。罚金和滞纳金等其他负债由于在税前不可抵扣，所以账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。

　　（三）应纳税暂时性差异资产项目的账面价值大于计税基础产生应纳税暂时性差异所得税，并确认为递延所得税负债。主要项目如下：

　　（1）固定资产。会计准则规定，固定资产账面价值=固定资产初始价值一固定资产累计折旧一固定资产减值准备，由于会计准则规定与税法规定的固定资产折旧方法、折旧年限及固定资产减值准备不可抵扣等不同特点，导致固定资产账面价值与计税基础出现差额。若账面价值大于计税基础则产生了应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债。

　　（2）无形资产。无形资产可抵扣暂时性差异是由于无形资产账面价值大于其计税基础产生的，经济实质是企业在未来会计期间应补缴的所得税额。对于使用寿命有限的无形资产，企业应该进行摊销，而对于使用寿命不确定的无形资产企业在会计期末进行资产减值测试。无形资产的账面价值=无形资产初始价值一无形资产累计摊销一无形资产减值损失。税法规定，无形资产不存在使用寿命不确定的情况，资产减值损失不可抵扣。

　　（3）金融资产。以公允价值计量的金融资产公允价值的变动计入金融资产的账面价值，但不计入计税基础，计税基础为初始价值。若变动后的账面价值大于计税基础，则产生可抵扣暂时性差异并确认递延所得税负债。

　　（4）其他资产。以公允价值计量的投资性房地产等资产项目，若公允价值的变动值税法不确认，则仍然以历史成本为计税基础。在账面价值大于计税基础则产生可抵扣暂时性差异并确认为递延所得税资产。

　　负债项目的账面价值小于计税基础时产生应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债。具体项目如下：

　　（1）预计负债。《企业会计准则第13号——或有事项》规定，若税法要求企业的预计负债在实际发生时才予以确认，所以在未来会计期间其全部可以抵销。若税法不要求在实际发生时予以确认，则按照相应的会计处理方法进行处理。

　　（2）预收账款。预收账款的会计处理与预计负债相同。

　　（3）应付职工薪酬。应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去税法规定中的可抵扣金额部分，具体根据税法要求实施。

　　（4）其他负债。罚金和滞纳金等其他负债由于在税前不可抵扣，所以账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。

　　二、所得税暂时性差异会计处理

　　（一）暂时性差异一般情况会计处理若递延所得税资产与递延所得税负债产生在借方，则相应地同等金额确认为“所得税费用”贷方。若递延所得税资产与递延所得税负债产生在贷方，则相应地同等金额确认为“所得税费用”借方。

　　（1）资产账面价值小于计税基础与负债账面价值大于计税基础下的会计处理：借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”；

　　（2）资产账面价值大于计税基础与负债账面价值小于技术基础下的会计处理：借记“所得税费用”，贷记“递延所得税负债”。

　　[例]某公司在2006年购入一台机器设备，成本为21万元，预计使用寿命为6年，净残值为0，会计上按照直线法计提折旧，税法上要求按照年限总和法计算计税基础。

　　会计处理思路：先依据会计要求计算该设备不同年度的账面价值，然后按照税法要求计算该设备不同年度的计税基础，最后根据会计账面价值与计税基础之间暂时性差异确认递延所得税资产或者递延所得税负债。会计账面价值与计税基础核算如表1：

　　2007～2012年度会计处理分别如下：

　　借：所得税费用 6250

　　贷：递延所得负债 6250

　　借：所得税费用 3750

　　贷：递延所得税负债 3750

　　借：所得税费用 1250

　　贷：递延所得税负债 1250

　　借：递延所得税负债 1250

　　贷：所得税费用 1250

　　借：递延所得税负债 3750

　　贷：所得税费用 3750

　　借：递延所得税负债 6250

　　贷：所得税费用 6250

　　（二）暂时性差异特殊情况会计处理对于账面价值与计税基础的暂时性差异若不影响会计利润也不影响应纳税所得额或者该暂时性差异初始确认金额与计税基础不同等情况，产生的可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异会计上不予确认，不确认递延所得税资产与递延所得税负债。商誉及企业能够控制联营企业、合营企业等相关应纳税暂时性差额转回时，一般不确认递延所得税负债。

　　所得税可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异是企业资产负债表中资产与负债账面价值与税法计税基础不一致引起的，确认为递延所得税资产或者递延所得税负债。递延所得税资产或者递延所得税负债的会计处理具有暂时性，所确认的项目在以后会计期间逐步抵销，充分显示出所得税会计的暂时性特征。