财税[2016]140号文关于房地产企业差额扣税政策新规的解读与分析

财税[2016]140号文七、八条是对房地产企业利好政策——差额扣除政策的补充规定。第七条是明确土地补偿费等取得土地环节的特定费用可以抵减销售额的问题，第八条是规定设立的项目公司土地价款可以抵减销售额必须符合的前提条件。这两条规定包括其中政策不确切之处对房地产开发企业的利弊影响极大，现对其解读分析如下。

一、关于土地补偿费等取得土地费用可以抵减销售额问题

第七条规定：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）靠前条第（三）项第10点中“向***部门支付的土地价款”，包括土地受让人向***部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

分析与思考：

1、文件未明确“土地前期开发费用”的具体内容，首先产生的一个疑问是，“向***部门支付的”定语限定不限定“土地前期开发费用”。

若不限定，那么就是“土地前期开发费用”，可以理解为土地一级开发的前期费用。那么，不但包括向政符部门缴纳的规费，还包括“七通一平”的费用，即由毛地开发成熟地的费用。

若限定，那么就是“向***部门支付的土地前期开发费用”，可以理解为土地开发前期向***部门缴纳的规费，特别是“城市基础设施配套费”等。

我们理解应该是限定为“向***部门支付的”，理由是：在开发企业的成本中，受让的土地成本不能取得进项扣税凭证，同样，缴给***部门的各种规费金额较大，同样不能取得扣税凭证，而如果支付土地一级开发的前期费用，应该是可以取得专用**抵扣进项的。

支付给***部门的前期规费可以参考苏地税函[2011]81号文规定，项目如下：

序号	费用名称	收费标准	费用类别	使用票据	归集方向
1	土地登记费	企业土地使用面积在1000平方米（含1000平方米）以下每宗地收110元，每超过500平方米以内加收40元，最高不超过4万元	行政事业性收费	财政票据	取得土地使用权所支付的金额
2	土地复垦费	2000元/亩	行政事业性收费	财政票据	房地产开发成本（复垦土地经验收合格后,退还土地复垦费，退还的不得扣除）
3	农业重点开发建设资金	苏南2400元/亩；苏中2000元/亩；苏北1600元/亩	***性基金	财政票据	房地产开发成本
4	新菜地开发建设资金	教师建房和拆迁复建房0.5万/亩,商品房建设1万元/亩（征用重点保护区域办蔬菜基地加倍）	***性基金	财政票据	房地产开发成本
5	城市基础设施配套费	县城75元/㎡，中等城市90元/㎡，大城市105元/㎡，南京市150元/㎡；在建制镇规划区内进行各类工程建设的单位和沿街建筑的个人，20-50元/㎡，对农民在建制镇规划区范围内建住房免收	***性基金	财政票据	房地产开发成本
6	墙体材料专项基金	按10元／平方米预收，视新型墙材使用情况，按比例退还。不便计算建筑面积的按预计用砖量缴纳，标准为每0.05元/块	***性基金	财政票据	房地产开发成本
7	人防易地建设费	2400－2800元／平方米	行政事业性收费	财政票据	房地产开发成本
8	人防建设经费	上年末职工在册人数每人每年缴纳13-15元	行政事业性收费	财政票据	房地产开发费用
9	城市道路占用挖掘费	建设性占道一个月内0.2-0.3元/日.㎡，超过一个月可以逐步提高收费标准，但最高不超过100%	行政事业性收费	财政票据	房地产开发成本
10	环境监测专业服务费	按苏价费[2006]397号、苏财综[2006]80号规定执行	行政事业性收费	财政票据	房地产开发成本
11	门（楼）牌费	3-180元/块	行政事业性收费	财政票据	房地产开发成本
12	建筑工程、市政工程抗震设计审查费	按建筑工程、市政工程施工图设计审查收费标准的1.1-1.3倍抗震调整系数收取	行政事业性收费	财政票据	房地产开发成本
13	散装水泥专项资金	每吨2元	***性基金	财政票据	房地产开发成本（对按规定使用散装水泥的,应退给企业，退还的不得扣除）
14	建筑安全监督管理费	工程造价的0.19%	行政事业性收费	财政票据	房地产开发成本，自苏财综[09]10号文到之日（发文日期为09.3.19）起执行

2、拆迁户原地安置时该如何处理，文件中未作出具体规定。

假如按市政规划，某房地产开发企业所拍地块，有1万平米住宅的拆迁户需原地安置，即该房地产开发企业需提供等面积的房产用于安置原住户，房地产开发企业只有拆迁协议，但无支付拆迁补偿费的材料。该房地产开发企业该如何处理？

“营改增”前营业税的处理见于国家税务总局公告2014年第2号文规定：纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，应视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部、国家税务总局令第52号第二十条靠前款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

财政部、国家税务总局令第52号文规定如下：

营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）&pide;（1-营业税税率）

公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。

实物补偿增值税如何计算缴纳，目前没有明确规定，我们认为安置房屋补偿，即拆迁人以易地建设或原地建设的房屋补偿给被拆除房屋的所有人，使原所有人继续保持其对房屋的所有权，也就是我们常说的“拆一还一”实物补偿形式，应按“非货币性资产交换”进行会计和税收处理。

被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式，相当于被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”，参照国税发[2009]31号、国税函[2010]220号文件关于企业所得税、土地增值税纳税处理方面的相关规定，即应按安置房的公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额确认视同销售收入金额，同时应按照按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本中的土地成本。由于二者是相等关系，因此政策制定者不妨考虑一方面不确认增值税视同销售收入，同时也不考虑土地成本的差额扣除，以免于产生扣除票据方面的困扰。

二、关于设立项目公司开发受让地块的差额扣税问题

140号文第八条规定：房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向***部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向***部门支付的土地价款。

（一）房地产开发企业、项目公司、***部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；

（二）***部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；

（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

分析与思考：

房地产企业从***拿地，一般先以集团公司或母公司名义先参加招拍挂，摘牌后支付出让金，再设立项目公司，将土地变更到项目公司名下。但140号文限定差额扣税的三个条件必须同时具备，其中第三个条件“项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有”，却容易产生很大的歧义。从字面上理解，企业摘牌后只能交给房地产开发企业全资项目公司开发才能扣除土地成本缴纳增值税，这样理解会给许多项目公司造成极大影响，目前由于地价的攀升，一般的房地产开发企业凭借自己的资金实力单独拿地非常困难，大都是几家房地产开发企业联合拍地开发的，其中就有股份合作的形式，如此一来就不符合文件中要求的全资公司情形了。另外，这里要求的项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有，究竟是指将摘牌环节将土地变更到项目公司名下之时，还是指项目实现销售、抵扣土地成本之前，文件没有明确规定，基层税务部门自然理解为后一种，也会对项目公司开发运作带来很大的麻烦。比如：“假股真债”的信托融资或因***引进的战略投资者等都涉及到股权变动的操作，都要考虑到此增值税的影响了。那么，一项税收政策对全资控股房地产企业与非全资持股的房地产企业给予完全的不同待遇，岂不是有违税收中性和公平的原则？

我们认为：

1、土地出让部门按土地招拍挂方法，土地出让部门与项目公司签订变更协议或补充合同，以项目公司名义受让国有土地使用权的，视同土地出让部门将土地使用权直接出让给项目公司，而不视为土地使用权再次转让的，并且地税部门未再次征收契税的，无论在这个过程中以及之后项目公司的股权如何变动，其土地成本就可以从增值税销售额中扣除。

2、如果一定要加以限制：该条规定的靠前款和第三款中的“房地产开发企业”，均应为“房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）”。即签署变更合同的主体应为“房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）、项目公司、***部门三方”，“项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）持有”。

3、实务中，有的公司在异地摘牌后，土地出让金票据是开给该摘牌公司，摘牌公司再在项目所在地设立子公司，后面虽然协议变更，但出让金票据更换到项目公司名下。我们认为，140号文件最应该适用这种情形，期待政策制定者有进一步的明确。

4、在政策没有明朗之前，建议房地产企业在异地拿地后，只能设立全资子公司进行开发。如果要与他人合作的，只能采用项目合作方式而不宜采用股权合作方式。

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【“全部持有”是时点条件还是时段条件?
　　实务中，房地产开发企业拿地，交由项目公司开发的情形比较普遍。
　　土地出让金收据开具给房地产开发母公司后，项目子公司如果要在确认销售额时扣除土地价款，须满足《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)规定的三个条件。其中一个条件就是：项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。中梁地产税务总监陆志军提出，“全部持有”是只需在交付或支付等某一时点满足即可，还是须在项目全周期满足?
　　房地产项目因融资及合作开发商的需要，常常会在拍到土地后，以老股东转让股权，或直接引进新股东的方式，增资扩股。实践中，要求企业在整个开发周期维持股权结构不变，比较困难。对此，中国大企业税收研究所副所长魏斌分析，房地产行业之所以会出现这类疑难问题，主要还是因为不同地区的政策执行口径存在差异。
　　安徽省税务局货劳处干部刘毅在工作中接触过不少此类问题。他表示，对于这类“疑难杂症”，企业可以从纷繁复杂的地产与财税的法间差异中跳出来，变通看待和解决。例如，尽早成立项目子公司，对竞拍保证金之后余款的支付和财政票据的取得进行相应约定，将解决问题的端口“环节前置”。同时，建议企业积极与***相关部门进行沟通，形成良性互动，为后续企业按规定扣除向***部门支付的土地价款，准备充分、合法的凭证和依据。】