新收入确认准则的几点分析：关于收入计量的那点事儿（上）

旧准则规定按照已收或应收的合同价格确定销售商品收入金额。但新准则明确交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。同时明确企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理（与旧准则一致），不计入交易价格。

【提示1】确定“预期有权收取的金额”时，应当考虑行业习惯、商业惯例、客户的过往惯例、客户的特定说明等。比如客户习惯上要求打折，且销售方无法改变（处于劣势），这种情形下就要按折扣后的金额确认交易价格。

【提示2】企业代第三方收取的款项，应当确认为负债，比如销售方代收的住房维修基金。预期将退还给客户的款项，比如未发货前的预收款。

企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

（一）可变对价

合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的优秀估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

【提示】这里注意强调了一点是“极可能”，也可以理解为95%以上的可能性不会发生重大转回。针对可变对价的情形，新收入准则可能需要至少就对价的一部分提早确认。

【案例】甲公司对外提供法律服务并收取服务费收入。甲公司与乙公司的合同规定，针对Z案件，必须法院判决乙公司获得赔偿收入30万元以上，乙公司才会向甲公司支付所获得赔偿收入的10%。在法院判决前，如果甲公司能够极可能确定获得报酬，则甲公司就应当确认该笔收入，否则甲公司不应当确认该笔收入。

每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的按以下规定进行会计处理：

1、对于可变对价及可变对价的后续变动额，企业应当将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。但对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入（不得调增已履约部分已经确认的收入）。具体分摊方法区分以下几种情形：

（1）合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

【提示1】分摊至单项履约义务是根据合同开始日的单独售价相对比例，不考虑之后单独售价的变动。

【提示2】单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。

（2）企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的优秀证据。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

①市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。

②成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。

③余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。

【提示】在估计单独售价时，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。估价要有一定的依据，可观察的输入值属于客观数据，准确性较高。采用一致额估价方法，是为了避免企业为了某种目的调整利润。

（3）企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。

（4）对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先按照前款规定在该一项或多项(而非全部)履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。

【提示】合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。

【案例】天宇商贸公司对外销售10台空调和10台风扇，总价款18000元，其中空调市场价格1800元，风扇市场价格200元。考虑到风扇出厂日期比较早，同时在合同中注明风扇给予500元的折扣，实际收款17500元。那么如何分摊各产品收入呢？空调确认收入为16200元（18000×1800/2000），风扇确认收入1300元（18000-16200-500）。

| 作者：陈老师（正保会计网校答疑专家）